上海市单位非营业性客车额度的会计核算及税务问题浅析
前言
随着经济社会的不断发展，汽车的普及率越来越高，随之而来的城市交通拥堵问题也是越来越严重。作为国际化大都市的上海，拥堵问题则更为突出，所以上海市早在1992年就建立了真正意义上的客车额度拍卖制度。而近几年受企业购车需求的不断增长，以及上海市单位非营业性客车额度（以下简称“单位客车额度”）投放量始终处在较低水平的共同影响，单位客车额度的拍卖成交价格最近一直保持在10万元以上的高位。
这样的价格，也使得企业对于单位客车额度的交易活动日渐频繁。以刚刚结束的“2019年12月上海市单位非营业性客车额度拍卖”为例，当月共拍卖单位客车额度1940辆，其中在用车有效额度就有1240辆，占比达到63.92%；投标单位数共3312个，中标率58.57%，平均成交价120,224.00元，交易价格仍保持高位，整体中标率保持平稳，市场主体交投活跃。因此我们在审计实务中也是越来越多地遇到客户咨询单位客车额度相关交易活动在财务核算和税务申报上如何处理的问题。
1.会计核算
那么对于这样一个存在较大价值的资产，企业在财务核算和税务申报上到底应当如何处理呢？对于单位客车额度的会计核算问题，由于缺乏统一的标准和共识，目前企业实务处理中存在着多种核算方式。归纳起来，主要有三种核算方式。一种是将其与汽车的购买价款一同计入固定资产核算，并计提折旧；另有一种就是作为无形资产核算，且由于其无使用期限限制，属于寿命不确定的无形资产，不计提摊销；此外还有直接做费用化处理，在购入单位客车额度后，即将其全额计入费用科目。由于目前上海地区的单位客车额度政策相较于其他地区存在特殊性，单位价值较大，第三种方法与企业会计准则中的相关规定相去甚远，本文中不探讨此方法。
上述会计账务处理的不同，体现了单位客车额度资产形态在会计核算层面的不确定性，进而影响其在处置时的税目归属问题以及由此带来的税率差异。若为固定资产，则其处置时的税目考虑应为销售货物，税率为13%或简易征收3%减按2%；若为无形资产，则处置时的税目则为销售无形资产，税率应为6%（一般纳税人）。而单位客车额度究竟应为固定资产还是无形资产，在会计核算的层面，最直接的判断依据就是企业会计准则。
1.1单位客车额度是否应当确认为固定资产
《企业会计准则第4号——固定资产》第三条：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”这个定义表明只有有形资产才能确认为固定资产。而单位客车额度并不具有一个具体的实物形态，其虽然在启用后有一个车牌实体作为外在体现，但其权利却并不附着在此车牌上，车牌只是表明所有者拥有单位客车额度所具有的在上海市区道路区别于其他车辆的特殊通行权利的一个标志，而非此项权利本身。例如车牌丢失后补办新的车牌仍然具有和旧的车牌同样的效力；抑或企业原上牌车辆报废或出售后，重新将单位客车额度在新购入车辆上启用获得新车牌后，仍然具有原号牌所具有的通行权利。所以，单位客车额度无法单独被确认为一项固定资产。
因此实务中将单位客车额度确认为固定资产的依据往往也是《企业会计准则第4号——固定资产》第八条：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”即将企业购入单位客车额度所支付的价款确认为是“使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”。要判断此项会计处理是否合理，要点就在于：一、企业购买车辆后是否一定需要取得单位客车额度才可使得该车辆达到预定可使用状态？二、企业为车辆购入的单位客车额度是否属于可归属于该项资产的相关费用？
对于第一点，若认为车辆达到预定可使用状态为可以在城市道路上合法行驶，则注册地在沪C牌照通行范围内的企业，也可为购入的车辆办理沪Ｃ牌照的申领，即可使其在城市道路上正常行驶，而非必须购入单位客车额度。当然，注册在非沪C牌照通行范围内的企业，仍需要竞拍获得单位客车额度后才可使所购车辆合法上路行驶。此种情况下，企业为车辆购入的单位客车额度是否是使固定资产达到预定可使用状态前所必须发生的支出，则需要视企业注册地在何处而定；如果认为车辆的预定可使用状态应当是不受限制的可以在上海市所有城市道路上合法行驶，则无论企业的注册地在上海市何处，其购入的单位客车额度都应确认为是使固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。
第二点，企业为车辆购入单位客车额度所支付的费用是否属于“可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”？解答这个问题的重点也是两点，一个是归属，一个是费用。归属，辞海中的解释为归附、隶属，即是划定从属关系的意思。即当企业为车辆购入的单位客车额度只能用于该车辆时，才能认定企业购买单位客车额度所支付的价款“可归属于该项资产”。而根据《上海市非营业性客车额度拍卖管理规定》（沪府发〔2016〕37号）第二十条的规定：“在用客车额度持有人向公安机关车管部门申请办理车辆注销、转移、失窃等手续的,公安机关车管部门应当出具相关证明材料,并将信息纳入额度数据库。凭前款所指的证明材料,在用客车额度持有人可以办理更新车辆或者委托拍卖等手续。证明材料有效期按照本规定第十八条第三款规定计算。”企业作为在用客车额度持有人，当原在用车辆发生注销、转移、失窃等情况后，可以将所持有的单位客车额度更新至其他符合条件的车辆上，表明单位客车额度的购置支出并不归属于某一固定车辆，其存在独立性；
同时企业还可以委托上海国际商品拍卖有限公司对其持有的单位客车额度进行拍卖，按照目前单位客车额度拍卖市场的交易情况，其预期将会给企业带来经济利益。按照《企业会计准则——基本准则》第二十条的定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。因此，企业购入的单位客车额度应确认为是一项资产，而非费用。这也是笔者前文中对将单位客车额度直接费用化处理持否定态度的原因。所以，企业购买的单位客车额度所发生的支出，既不归属“该项资产”，也不是费用，证明该项支出并不满足“使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”的定义。
综上所述，由于单位客车额度既不能单独确认为一项固定资产，同时也不属于为“使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”，所以笔者认为企业购入的单位客车额度不应作为固定资产核算。
1.2是否应当确认为无形资产
那么，企业购入的单位客车额度是否满足企业会计准则中无形资产的相关标准呢？《企业会计准则第6号——无形资产》第三条对无形资产进行了定义：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”我们可以看到，这个定义中的确认要点有三个，一是要实际控制；二是没有实物形态；三是要具有可辨认性。第一点毫无疑问，企业对自己购入的单位客车额度显然是具有控制的；第二点，在上文中已经论述过，单位客车额度并不具备通常意义上的实物形态；第三点，关于可辨认性，无形资产准则第三条中给出了标准：“资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”企业购入的单位客车额度均通过上海国际商品拍卖有限公司单独竞拍取得，未与其他资产混同，并且可以独立作为一项资产在拍卖市场中出售，表明其资产的形态和权利均具有独立性，能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售。因此，单位客车额度符合无形资产可辨认性标准的第一条，具有可辨认性，即企业持有的单位客车额度属于“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第四条还对企业确认无形资产设定了条件限制：“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。”目前企业购入单位客车额度均需通过参与上海国际商品拍卖有限公司组织的公开拍卖取得，其取得的对价为支付的拍卖价款，成本能够可靠地计量；同时，企业取得单位客车额度后即可将其使用于公司名下车辆办理机动车登记业务，使得该登记车辆获得区别于普通登记车辆在上海市城区道路内的通行权限。且前文中也已论述，企业持有的单位客车额度满足条件后即可通过委托拍卖公司拍卖的方式进行出售，相关的经济利益很可能流入企业。
综上所述，企业购入的单位客车额度，应当将其确认为无形资产进行核算。同时，由于目前《上海市非营业性客车额度拍卖管理规定》并未限制或明确表明单位客车额度的使用期限，无法预见该项资产为企业带来经济利益的期限，应当视为使用寿命不确定的无形资产，后续计量中不应摊销。
2.税务处理
在确定了单位客车额度的会计核算方法后，对于其出售业务的税务处理似乎可以说是显而易见的，就是应当按照销售无形资产税目计算缴纳增值税，一般纳税人税率为6%。但我们也知道，税务法规和会计准则对社会主体的部分经济活动有着不一样的界定和规范，同时由于上海单位客车额度迥异于全国绝大部分地区车牌的取得和出售方式，因此我在下文中将具体论述单位客车额出售业务为何应当依照销售无形资产税目计算缴纳增值税，以及现行税法下此种运行模式的一些不合理之处。
2.1出售单位客车额度依照销售无形资产税目计算缴纳增值税的税法依据
在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》第二部分中对销售无形资产的应税行为作了税法上的定义：
“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
技术，包括专利技术和非专利技术。
自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。
其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”
其中对无形资产的定义较之会计准则的规定要更为宽泛，无论是否可辨认，只要是不具有实物形态，可以带来经济利益的资产就可以认定为无形资产。而只要是对外转让该定义下的无形资产的，不论是转让所有权还是使用权，该行为就属于销售无形资产的应税行为，就应当按照此税目缴纳增值税。
而该条规定也对销售无形资产的应税资产范围采取了穷举式规定，包括“技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产”，而单位客车额度按照性质判断就应当属于其他权益性无形资产。在引用的《销售服务、无形资产、不动产注释》第二部分中可以看到，在描述其他权益性无形资产而所举示例中，并未提到车牌额度等类似的资产，但在其句末有一个等字，表明其并非是穷举。说明非此项描述中的资产，只要符合该条规定中无形资产的定义，并且不属于技术、商标、著作权、商誉以及自然资源使用权的，就应当归类于其他权益性无形资产。同时，在其他权益性无形资产的举例中也可以发现，诸如会员权、席位权等，也与单位客车额度的性质存在一定的相似度。
因此，笔者认为企业转让单位客车额度的行为属于税法规定中销售无形资产的应税行为，应当按照财税〔2016〕36号文附件1第十五条第一项：“纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％”规定的税率申报纳税。
2.2当前单位客车额度流转模式在现行税法下的不合理之处
如上文中所述，目前企业购买单位客车额度均需通过参加上海国际商品拍卖有限公司组织的公开拍卖竞拍取得，竞拍成功后可取得上海市非营业性客车额度证明。由于此额度证明为上海市交通委发放，价款直接支付至财政专户，企业在拍卖成功后仅能取得《非税收入一般缴款书》进行入账操作，因此无相关增值税进项税额用于抵扣。
而企业在委托上海国际商品拍卖有限公司转让自身持有的单位客车额度时，如前文2.1中所述，却需按照销售无形资产税目缴纳增值税，且由于无抵扣项，亦无相关减免规定，企业需按照出售所得价款全额计算缴纳增值税。当然，这本身也与上海市政府对于单位客车额度转让行为的不鼓励相呼应。《上海市非营业性客车额度拍卖管理规定》第二十五条：“额度证明使用人应当与购车发票上的车主名称一致。个人客车额度限用于不超过9座的生活性小型客车。个人和单位客车额度自启用之日起3年内不得转让。在用客车额度持有人将客车额度委托拍卖后,3年内不得申请参加拍卖;根据本规定第二十二条第一款第二项规定将客车额度进行直接流转的转出方,3年内不得申请参加拍卖。”其中单位客车额度自启用之日起3年内不得转让，以及在用客车额度持有人将客车额度委托拍卖后，3年内不得申请参加拍卖的规定，直接表明了政府部门的态度，即企业购买单位客车额度应当以自用为主。
这与现行的土地使用权出让后，受让方未开发直接转让也需全额计算缴纳增值税类似。根据国税函发[1995]156号和国税发[1993]149号中相关规定，公安部门车牌拍卖收入和政府土地部门土地出让收入均无需缴纳营业税。虽然目前已全面营改增，但上述文件中相关条款并未失效，依据其精神，这两项收入在营改增后应当也是无需缴纳增值税的。
但是这两项无形资产再次转让时的税务处理上却存在较大不同。如果企业向另一个企业转让其所拥有的土地使用权时，其可以向其开具增值税专用发票，即二次转让的受让方可以获得土地使用权价款中的增值税进项税额用于抵扣；而企业转让其所持有的单位客车额度时，由于必须通过上海国际商品拍卖有限公司进行拍卖，价款直接由拍卖公司支付给企业，企业根本无从得知购买方为谁，更谈不上向对方开具增值税专用发票了。此种情况下，企业收到价款后只能作为未开票收入进行申报。即企业在转让持有的单位客车额度时收到的价款为含税价，实际拍得此客车额度的企业支付的价款也为含税价，而且在上海国际商品拍卖有限公司官网上公布的《在用非营业性客车额度委托拍卖协议（单位）》第四条第1款中也约定了：“持有人收到结算价款后，应当自觉履行纳税义务。” 表明拍卖公司仅为单位客车额度交易活动的居间人，交易双方的纳税义务并未免除，按照《中华人民共和国发票管理办法》的相关规定，购买方有权向出售方索要购买单位客车额度的增值税专用发票。但由于目前上海国际商品拍卖有限公司并未向委托人、买受人公布成交的买卖双方的对应情况，即未能区分并明确列明同质拍品的委托方和买受人的对应关系，导致交易双方无法按照正常拍卖交易流程进行交割，导致买受人的合法权益受到了一定程度的侵犯。
且从《拍卖法》的角度考虑，上海国际商品拍卖有限公司与委托人签订的《委托拍卖协议》并未约定身份保密条款，若买受人向上海国际商品拍卖有限公司要求获取交易对方身份信息，向其索取增值税专用发票的，按照相关法律规定，拍卖公司也应当向买受人提供委托人的相关身份信息。
3.结语
上述浅论仅是笔者个人的一点拙见，若有疏漏之处，还请各位同仁指正。文中关于税务处理部分的论述只是理论层面的讨论，在现今环境下，从实际运行的角度考虑，若直接列明竞买人拍得的单位客车额度的委托人，恐怕需要考虑分场拍卖。若是同场拍卖，拍得价格相同，那竞得其他企业出售单位客车额度的企业必然相比其他竞买者获得了更多的利益，公平性难以保证；若是分场拍卖，则价格必然要比上海市交通委发放拍卖的额度上涨合理价位，取得另外一种平衡。而这样就会出现单位客车额度某种意义上的一二级市场的价差，最终获利的只有买入后再卖出的企业，实质上还是助长了炒作单位客车额度的风气，又是另外一种失衡。
上海君禾会计师事务所有限公司 陈凯
2020年1月10日
***本文被刊登在上海注册会计师2020年第2期